ต้นทุนที่ต้องนำไปคำนวณ NRV

พี่น้อง AC1

ต้นทุนรายการใดบ้างที่ต้องนำไปหักจากราคาขายเพื่อคำนวณหา “มูลค่าสุทธิที่คาดว่าจะได้รับ (Net Realizable Value : NRV) ลองมาศึกษากันนะครับ

หลักการแสดงมูลค่าสินทรัพย์บนงบดุลข้างซ้าย คือ “กิจการไม่ควรแสดงมูลค่าตามบัญชีสินทรัพย์สูงไปกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับจากการขายหรือประโยชน์ที่จะได้รับจากการใช้” (TAS2.28)

ด้วยเหตุนี้ TAS2 จึงกำหนดให้แสดงมูลค่าของสินค้าคงเหลือด้วย lower of (Cost, NRV) โดย NRV (net realizable value) หรือมูลค่าสุทธิที่คาดว่าจะได้รับ หมายถึง “ราคาโดยประมาณที่คาดว่าจะขายได้ตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติ หักด้วยประมาณการต้นทุนในการผลิตสินค้านั้นให้เสร็จและต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้”

คราวนี้เลยมีประเด็นเกี่ยวกับ ต้นทุนที่จำเป็นฯ ว่ามันจะประกอบด้วยอะไรบ้าง? ซึ่งถ้าหักน้อยไป NRV ก็มากเกินไป แต่ถ้าหักมากไปกำไรของบริษัทก็น้อยเกินไป CEO ก็คงเครียด เลยมีคนเขียนถามไปที่ IFRIC (The International Financial Reporting Standards (IFRS) Interpretations Committee) ว่าต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายเพื่อให้ได้สินค้านั้นได้ประกอบด้วยอะไรบ้าง?

คำตอบที่ IFRIC ให้มาในวันที่ 23/6/2021 สามารถสรุปได้ดังนี้

IAS 2 ไม่ได้กำหนด 'ต้นทุนที่จำเป็นในการขายสินค้าคงเหลือ' ซึ่งต้นทุนดังกล่าวไม่จำกัดอยู่เพียงแค่ “ต้นทุนส่วนเพิ่ม (incremental cost)” ซึ่งกิจการจะต้องใช้ดุลยพินิจว่าต้นทุนที่ว่าควรประกอบด้วยอะไรบ้าง โดยต้องพิจารณาถึงข้อเท็จจริงเฉพาะ สถานการณ์ที่เกี่ยวข้อง รวมทั้งลักษณะของสินค้าคงเหลือ

มันก็จะงงๆ หน่อย เพราะแต่ละกิจการก็ต้องใช้ดุลยพินิจว่าอะไรควรนำมาหักบ้าง ผมเลยลองไปหาเอกสารอ้างอิงซึ่ง Financial Reporting & Assurance Standards Canada www.frascanada.ca/archive-meeting-reports ได้ให้แนวทางเอาไว้ จากตัวอย่างต่อไปนี้:

บริษัท A ค้าปลีกเครื่องกีฬาแบบ chain store โดยสินค้าที่บริษัทสั่งซื้อจะถูกจัดส่งจากซัพพลายเออร์ตรงไปยังแต่ละร้านซึ่งทำสัญญาเช่าพื้นที่ระยะยาว โดยบริษัทไม่ขายสินค้าออนไลน์ ซึ่งทุกร้านค้าจะมีผู้จัดการร้าน พนักงานขาย และ รปภ. โดยพนักงานขายได้รับเงินเดือนตายตัวบวกค่าคอมมิชชั่น

เครื่องกีฬาเป็นสินค้าที่ขึ้นอยู่กับกระแสนิยม จึงมีสินค้าหลายรายการที่เคลื่อนไหวช้า บริษัทจึงมีการให้ส่วนลด ณ จุดขายและแคมเปญทางการตลาดเพื่อกระตุ้นยอดขาย และยังมีสินค้าอีกบางส่วนที่ราคาลดลง ทำให้ต้องกำหนดมูลค่าสุทธิที่จะได้รับและอาจต้องตัดมูลค่าตามบัญชีบางส่วนเพื่อให้สอดคล้องกับ TAS2

ซึ่ง FRAS Canada ได้วิเคราะห์และแยกแยะต้นทุนไว้เป็นกลุ่มๆ ดังนี้

1. ต้นทุนส่วนเพิ่มที่ทำให้ขายได้ (incremental cost)

2. ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจกรรมการขาย ที่เกิดขึ้น ณ จุดขายเท่านั้น (Direct costs related to the selling activity, incurred only at the point of sale)

3. ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจกรรมการขาย ที่ไม่ได้เกิดขึ้น ณ จุดที่ขาย (Direct costs related to the selling activity, leading up to the point of sale, but excluding the point of sale)

4. ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงซึ่งจำเป็นสำหรับสินค้าที่จะขาย (Direct attributable costs necessary for inventory to be sold)

5. ต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจกรรมการขาย (Indirect costs)

โดยเอกสารของ FRAS Canada ได้ให้ความเห็นว่ากิจการ “ต้อง” นำต้นทุนกลุ่มที่ 1 ไปคำนวณหา NRV แน่ๆ ส่วนต้นทุนกลุ่มที่ 2-4 เป็นต้นทุนที่ “ควรต้อง” พิจารณาในการคำนวณหา NRV ในขณะที่รายการที่ 5 ซึ่งเป็น indirect cost นั้นกิจการ “ไม่จำเป็นต้อง” นำไปคำนวณหา NRV แต่อย่างใด

ต่อไปนี้เป็นตัวอย่างต้นทุนในแต่ละกลุ่ม

1. ต้นทุนส่วนเพิ่มที่ทำให้ขายได้ (incremental cost)

• ค่าคอมมิสชั่นพนักงานขาย

* อย่างไรก็ตาม ส่วนลด ณ จุดขายควรนำไปหักออกจากรายได้ตามข้อกำหนดของ TFRS15*

2. ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจกรรมการขาย ที่เกิดขึ้น ณ จุดขาย (Direct costs related to the selling activity, incurred only at the point of sale)

• ค่าหีบห่อสินค้า

• ค่าแรงพนักงานขาย (ปันส่วนตามเวลาที่ใช้)

3. ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจกรรมการขาย ที่ไม่ได้เกิดขึ้น ณ จุดที่ขาย (Direct costs related to the selling activity, leading up to the point of sale, but excluding the point of sale)

• ค่าแรงพนักงานจัดสินค้า

• ค่าแรงพนักงานตอบคำถามลูกค้า และช่วยเหลือลูกค้าในการเลือกสินค้า

4. ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงซึ่งจำเป็นสำหรับสินค้าที่จะขาย (Direct attributable costs necessary for inventory to be sold)

• Marketing campaign

• ค่าขนส่งสินค้าจากสาขาหนึ่งไปยังอีกสาขาหนึ่งเพื่อขายให้กับลูกค้า

5. ต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจกรรมการขาย (Indirect costs)

• เงินเดือนผู้จัดการร้านค้า

• เงินเดือนสำนักงานใหญ่ปันส่วนมาให้สาขา

• ค่าเสื่อมราคาร้านค้า

• ค่าสาธารณูปโภคร้านค้า

• ค่าโฆษณาประชาสัมพันธ์ในภาพรวม

การตีความของ IFRIC ในครั้งนี้ก็ค่อนข้างสอดคล้องกับหลักการที่เราเรียนมาตลอด คือ ต้นทุนทางตรงที่ถือว่าเกี่ยวข้องกับสิ่งที่เราต้องการวัดมูลค่า ซึ่งพี่น้องนักบัญชีควรประเมินแนวปฏิบัติของบริษัทว่าสอดคล้องกับการตีความและตัวอย่างที่แสดงข้างต้นหรือไม่ ถ้าไม่สอดคล้องก็แนะนำให้ปรับให้สอดคล้องนะครับ จะได้ทำให้การรายงานทางการเงินถูกต้องตามที่ควร

ตัวอย่างนี้น่าจะเป็นประโยชน์กับพี่น้อง AC1 ในการเขียนตอบ และพี่น้องนักบัญชีในการทำงานจ๊ะ